对发课税案中北京市地方税务局《行政复议决定书》有效性的质疑
发课税案代理税务师 杜延林
2012年3月29日，北京发课文化发展有限公司收到了北京市地方税务局就《北京市地方税务局第二稽查局税务处理决定书》（二稽税稽处[2011]63号）及《北京市地方税局第二稽查局税务行政处罚决定书》（二稽税稽罚【2011】56号）的《行政复议决定书》（京地税复决字[2012]2号 及京地税复决字【2011】5号），分别维持了被申请人对发课公司的处理和处罚决定。本人通过研究相关法律法规及相关证据材料认定，决定书从程序、证据及主体上都严重违法，不具备法律效力。
第一，程序违法导致其无效
《行政复议法》第四条 行政复议机关履行行政复议职责，应当遵循合法、公正、公开、及时、便民的原则，坚持有错必纠，保障法律、法规的正确实施。
发课公司1月4日申请阅卷，3月27日被允许首次阅卷，3月28日复印完毕，3月29日复议机关就做出了复议决定，从形式上貌似合法，实质上违反了以上公正、便民原则，发课公司根本没有时间实际上也没有机会针对以前从未看到的所谓证据材料提出进一步的补充复议申请意见，实际上被剥夺了法律赋予的充分行使行政复议的权利。
《税务行政复议规程》第六十四条 行政复议原则上采用书面审查的办法，但是申请人提出要求或者行政复议机构认为有必要时，应当听取申请人、被申请人和第三人的意见，并可以向有关组织和人员调查了解情况。
第六十五条 对重大、复杂的案件，申请人提出要求或者行政复议机构认为必要时，可以采取听证的方式审理。发课税案不管从金额还是从案件的受理方式及影响力，都可以称得上“重大复杂”，完全符合可以采用听证审理的条件，实际上我们阅卷中看到的发课税案的督办单《北京市地方税务局重大税务违法案件督办单》（京地税稽督【2011】第7号）也证明了此案确实被列入了“重大”，但发课公司于1月29日申请听证被拒绝，这也明显地违法了《税务行政复议规程》有关充分尊重申请人意见的精神及公开、便民原则。
由于存在以上程序瑕疵，导致北京市地方税务局《行政复议决定书》无效。
第二，证据瑕疵及重要证据缺失导致其无效
《行政复议法》第二十八条 行政复议机关负责法制工作的机构应当对被申请人作出的具体行政行为进行审查，提出意见，经行政复议机关的负责人同意或者集体讨论通过后，按照下列规定作出行政复议决定：
。。。；
（三）具体行政行为有下列情形之一的，决定撤销、变更或者确认该具体行政行为违法；决定撤销或者确认该具体行政行为违法的，可以责令被申请人在一定期限内重新作出具体行政行为：
1.主要事实不清、证据不足的；
2.适用依据错误的；
3.违反法定程序的；
4.超越或者滥用职权的；
5.具体行政行为明显不当的。
《税务行政复议规程》第五十三条 在行政复议中，被申请人对其作出的具体行政行为负有举证责任。
第五十四条 行政复议机关应当依法全面审查相关证据。行政复议机关审查行政复议案件，应当以证据证明的案件事实为依据。定案证据应当具有合法性、真实性和关联性。
第五十五条 行政复议机关应当根据案件的具体情况，从以下方面审查证据的合法性：
（一）证据是否符合法定形式。
（二）证据的取得是否符合法律、法规、规章和司法解释的规定。
（三）是否有影响证据效力的其他违法情形。
第五十六条 行政复议机关应当根据案件的具体情况，从以下方面审查证据的真实性：
（一）证据形成的原因。
（二）发现证据时的环境。
（三）证据是否为原件、原物，复制件、复制品与原件、原物是否相符。
（四）提供证据的人或者证人与行政复议参加人是否具有利害关系。
（五）影响证据真实性的其他因素。
第五十八条 下列证据材料不得作为定案依据：
（一）违反法定程序收集的证据材料。
（二）以偷拍、偷录和窃听等手段获取侵害他人合法权益的证据材料。
（三）以利诱、欺诈、胁迫和暴力等不正当手段获取的证据材料。
（四）无正当事由超出举证期限提供的证据材料。
（五）无正当理由拒不提供原件、原物，又无其他证据印证，且对方不予认可的证据的复制件、复制品。
（六）无法辨明真伪的证据材料。
（七）不能正确表达意志的证人提供的证言。
（八）不具备合法性、真实性的其他证据材料。
我们在阅卷过程中发现，第二稽查局作出处理处罚决定的依据全部是复印件，且没有提供方确认与原件一致的签名或盖章，属于《行政复议法》第二十八条（三）1事实不清、证据不足、违反《税务行政复议规程》第五十五条（一）证据符合法定形式、第五十六条（三）证据是否为原件、原物，复制件、复制品与原件、原物是否相符以及第五十八条（五）无正当理由拒不提供原件、原物，又无其他证据印证，且对方不予认可的证据的复制件、复制品、（六）无法辨明真伪的证据材料等规定等。属于无效证据。
对于从公安局取得的对发课公司刘正刚和胡明芬的询问笔录等证据材料，虽然标注的页面连续但内容明显不连贯或不完整，存在明显故意删节或遗漏的情况，不仅仅因为公安提前介入非法关押当事人使得证据在非正常环境下取得而程序上违法从而属于《行政复议法》第二十八条（三）3.违反法定程序的及 4.超越或者滥用职权的情形及《税务行政复议规程》第五十五条（二）证据的取得是否符合法律、法规、规章和司法解释的规定、第五十六条（二）发现证据时的环境、第五十八条（一）违反法定程序收集的证据材料、（三）以利诱、欺诈、胁迫和暴力等不正当手段获取的证据材料等违反法定程序取得证据情形，而且存在故意删节遗漏等情形，使得证据缺乏完整性从而缺乏真实性。
更为重要的是，在此次阅卷中，我们没有发现稽查局一直宣称的作为处理和处罚依据的胡明芬的流水账，而第二稽查局一开始就认定，胡明芬的流水账是发现发课公司偷逃税款的最重要线索和依据。因为第二稽查局宣称，这些收入没有被计入公司公开的账簿从而存在偷税行为，而确定偷税的依据是胡明芬的流水账及其他第三方证据，这样重要的证据材料，竟然没有向复议机关提供，我们不知道这些流水账是不便提供还是本来就不存在。不管哪种情况，缺乏了这些流水账，认定发课公司偷税都明显证据不足，是莫须有的罪名。我们不知道复议机关是依据什么判定对发课公司的处理与处罚依据是合法适当的，难道也是莫须有吗？
而最为严重的是，从听证阶段我们就要求第二稽查局公布对于发课公司偷税认定（特别是企业所得税）的计算方法和过程，这是任何稽查工作的基本要求，也是所谓偷税金额确认的基本逻辑基础。同时，也是被申请人抗辩或涉诉的基本依据，因为我们知道，所谓偷税，从结果上看就是通过主观故意导致少交税款的行为，而企业的应纳税所得额是计算应交所得税的基础，即：应交所得税=应纳税所得额*税率。而应纳税所得额=收入总额—不征税收入—免税收入—各项扣除—以前年度亏损。认定发课公司偷税，不仅仅要认定有哪些收入没有入账，还要认定相应的成本费用等各项扣除等其他因素，是一个复杂的计算过程。但是，在阅卷中我们既未看到这个计算的方法过程和依据，也没有看到第二稽查局宣称的从第三方取得的计入发课公司应纳税所得额的相关成本费用资料，我们不清楚复议机关是如何确定其计算方法计算过程及计算结果是合理的。我们想问复议机关，在你们没有看到这些之前，是如何言之凿凿的确认其计算结果的合理性的呢？而这个数字（税金滞纳金加罚款1522万元）恰恰就是艾未未先生在被关押期间公安人员商定的罚款金额。难道这是巧合？
以上证据资料的瑕疵以及关键证据的缺失充分说明了，不仅仅第二稽查局的处理与处罚决定缺乏依据，其所谓偷税金额的确认存在任意性和外在性，也充分证明，北京市地税局的行政复议决定也是轻率的和不负责任的，从而导致其实质上无效。
第三，不具备行政复议资格导致其无效
《行政复议法》第十七条 。。。，对符合本法规定，但是不属于本机关受理的行政复议申请，应当告知申请人向有关行政复议机关提出。
《税务行政复议规则》第三条 本规则所称税务行政复议机关（以下简称行政复议机关），指依法受理行政复议申请、对具体行政行为进行审查并作出行政复议决定的税务机关。
第十九条 对下列税务机关的具体行政行为不服的，按照下列规定申请行政复议：
。。。；
（三）对两个以上税务机关共同作出的具体行政行为不服的，向共同上一级税务机关申请行政复议；对税务机关与其他行政机关共同作出的具体行政行为不服的，向其共同上一级行政机关申请行政复议。
第二十九条 税务机关依照法律、法规和规章规定，经上级税务机关批准作出具体行政行为的，批准机关为被申请人。
申请人对经重大税务案件审理程序作出的决定不服的，审理委员会所在税务机关为被申请人。
第四十二条 申请人提出行政复议申请时错列被申请人的，行政复议机关应当告知申请人变更被申请人。
《北京市地方税务局重大税务违法案件督办单》（京地税稽督【2011】第7号）内容如下：北京市地方税务局第二稽查局：现将市公安局转办的北京发课文化发展有限公司案件交由你局查处，请你局按照市局要求查处，并将结果上报市局。
《北京市地方税务局第二稽查局税务稽查案件审理委员会会议纪要》中参加会议人员有市局局长郭筑明等市局领导，且会议审理结果及决议：会议听取了关于审理科提请的对北京发课文化发展有限公司案审理意见的回报，会议决定：1、由税政科就是否对该单位教育费附加进行追征的问题向市局请示；2、按相关规定对该单位下发《责令期限改正通知书》。按市局稽查处要求当日转执行，案管科向稽查处报结案请示。
《北京市地方税务局第二稽查局税务稽查案件审理委员会会议纪要》会议审理结果及决议：会议听取了关于业务科提请的对北京市发课文化发展有限公司案审理意见的汇报，会议决定：按市局答复处理，按规定时间转执行。
以上会议纪要充分说明，本案是由市局交办、督办、市局领导亲自参与、第二稽查局根据市局的指示和答复经市局批准作出的处理和处罚决定，按照《税务行政复议规程》第十九条（三）及第二十九条规定，北京市地税局应该是被申请人，不具备复议机关的主体资格。按照《行政复议法》第十七条、《税务行政复议规程》第四十三条之规定，北京市地税局本应主动回避并告知申请人更换被申请人。由于北京市地方税务局明知自己不符合税务行政复议机关主体资格却依然做出了税务复议决定，故其《行政复议决定书》由于主体资格不具备而无效。
综上所述，按照《行政复议法》及《税务行政复议规程》，不管是程序上，证据上，还是主体资格上，北京市地方税务局就《北京市地方税务局第二稽查局税务处理决定书》（二稽税稽处[2011]63号）及《北京市地方税局第二稽查局税务行政处罚决定书》（二稽税稽罚【2011】56号）作出的《行政复议决定书》（京地税复决字[2012]2号 及京地税复决字【2011】5号）均无效。
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